مقدمه

سیستم متداول هزینه یابی برمبنای فعالیت یکی از مهمترین پدیده های نوینی می باشد که باعث ظهور انقلاب درزمینه محاسبه بهای تمام شده محصولات وخدمات شده است. این روش در دهه ۱۹۸۰توسط کلپن و حتی ۱۹۸۸ و جانسون۱۹۸۸ معرفی شد روش فوق در ابتدا به طورگسترده در بسیاری از صنایع و کشورها حتی در ایران بکار گرفته شد اما اجرای این سیستم برای بسیاری از سازمان ها به دلیل هزینه های بالا مصاحبه و بررسی نظرات افراد برای الگو و مدل اولیه هزینه یابی برمبنای فعالیت استفاده از تخصیص های زمانی ذهنی و پر هزینه مشکلات در به روز رسانی امری دشوار به شمار می رود جهت رفع برخی از مشکلات سیستم متداول هزینه یابی برمبنای فعالیت زمان گرا(TDABC) در سال ۲۰۰۴توسط آقایان کپلن و اندرسون معرفی شد و کتاب جدید خود نیز که در سال ۲۰۰۷تحت همین عنوان منتشر شد آن را با جزئیات بیشتر تشریح کردند. روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت زمان گرا به طور عمده مبتنی بر استفاده از محرک زمان بوده و روش اجرایی آن بار متفاوت از مراحل اجرایی روش متداول هزینه یابی بر مبنای فعالیت است سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت زمان گرا بر خلاف سیستم متداول هزینه یابی برمبنای فعالیت در مرحله اول فعالیت ها را شناسایی نمی کند و هزینه های مربوطه را به فعالیتها تخصیص نمی دهد بلکه در این روش مدیریت ابتدا به طور مستقیم منابع مورد نیاز را برای هر موضوع هزینه(کالا، خدمات، مشتری و…) پیش بینی می کند به جای اینکه براساس مصاحبه از کارکنان یا ارائه پرسشنامه به آنان زمان انجام فعالیتها را مشخص سازند. منابع هزینه را براساس معادله زمانی تعیین و به طور مستقیم و خودکار به فعالیتها و عملیات انجام شده تخصیص می دهند. هدف اصلی این مقاله تشریح هزینه یابی برمبنای فعالیت زمان گرا و نحوه اجرای آن است جهت روشن شدن ابعاد گوناگون TDABC ابتدا با یک مثال عددی روش متداول هزینه یابی برمبنای فعالیت تشریح و مزایا و مشکلات آن مورد بحث و بررسی قرار می گیرد سپس همان مثال با روش هزینه یابی برمبنای فعالیت زمان گرا مجددا حل و تفاوت بین دو روش تبیین می شود در نهایت نیز مزایا و معایب روش نوین هزینه یابی عنی هزینه یابی برمبنای فعالیت زمان گرا مورد بررسی قرار می گیرد.

سیستم متداول هزینه یابی برمبنای فعالیت

رویه معمول در سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت با شناسایی مجموعه ای از منابع هزینه که فعالیت های مختلفی را به اجرا در می آورند آغاز می شود به عنوان مثال دایره خدمات مشتریان شرکت آلفا را در نظربگیرید که سه فعالیت زیر را انجام می دهد:

۱٫ کنترل رسیدگی به سفارش مشتری

۲٫ فرایند شکایت مشتری

۳٫ اجرای بررسی اعتبار مالی مشتری

مزایای سیستم متداول هزینه یابی برمبنای فعالیت:

مهمترین مزایای سیستم متداول هزینه یابی برمبنای فعالیت را می توان به شرح زیر خلاصه کرد:

۱٫ روش بسیارمناسبی جهت تخصیص دقیق منابع به فعالیتها و محصولات می باشد.

۲٫ از محرکهای هزینه مناسبتر کامل تر و چندگانه استفاده و رابطه علت و معلولی را بهتر نمایان می سازند.

۳٫ قیمت تمام شده محصولات و خدمات را دقیق تر از سيستم سنتي نشان مي دهد.

۴٫ از طريق تعيين رابطه علي ومعلولي بين هزينه وسود شناسايي وحذف فعاليتهاي فاقد ارزش افزوده شناسايي و حذف محصولات غيرسودآور اصلاح فرايندهاي توليد و طراحي محصول تعيين سود آوري را دقيق تر و تعيين و شركتها را از بحران مالي و ورشكستگي نجات مي دهد.

مشكلات سيستم متداول هزينه يابي برمبناي فعاليت:

با وجود مزاياي فوق الذكر اين روش داراي مشكلات و نقص هاي مهمي به شرح زير است:

الف- مشكلات اجرايي:

ب- مشكلات نگهداري سيستم :

هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت مبتني بر زمان گرا (TDABC) رويكردي ساده و دقيق:

رويكرد جايگزين براي تخمين مدل ABC، كه اين رويكرد را «هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت مبتني بر زمان» مي‌ناميم، همه محدوديت‌هاي فوق‌الذكر را پوشش مي‌دهد. هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت مبتني بر زمان، ساده‌تر و كم‌هزينه‌تر مي‌باشد و اجراي آن سريع‌تر است؛ اين مدل اجازه مي‌دهد تا نرخ‌هاي محرك بهاي تمام شده بر مبناي ظرفيت و توان عملي منابع تأمين شده محاسبه شوند. با نگاهي به گذشته در مي‌يابيم كه سير تكاملي ABC در سال ۱۹۸۰ مسير متفاوتي را اتخاذ كرد، به طوري كه اين روش توانست در وهله نخستين اجرا شود. اما هنگامي كه در اواسط ده ۸۰ (۱۹۸۰ ) اين مدل براي اولين بار معرفي شد، تئوري اساسي ABC توسعه نيافته بود، بنابراين ظرافت، دقت و وضوح مفهومي اين رويكرد جديد در آن زمان واضح و روشن نبود. محرکهای هزینه فعالیت تعداد دفعاتی که یک فعالیت انجام می شود را شمارش و محاسبه می نماید.بعنوان مثال محرکهای مذکور موارد زیر را در بر می گیرند : تعداد تولیدات ، تعداد تنظیمات ، تعداد حمل و نقلها ، تعداد سفارشات خرید و تعداد سفارشات مشتری . هنگامی که منابعی که مستلزم اجرای هر رویداد فعالیت هستند متفاوت باشند ، مانند زمانی که برخی از تنظیمات سخت تر و یا پیچیده تر از دیگر تنظیمات هستند ، یا وقتی که پردازش و بررسی برخی از سفارشات مشتریان زمان و تلاش بیشتر نسبت به دیگر سفارش ها نیاز دارد ، آنگاه شمارش ساده تعداد دفعات انجام هر فعالیت ، تخمین نادرستی از منابع لازم برای انجام کار را ارائه می دهد. بیشتر سیستمهایABC ، مانند مثال عددی دایره خدمات مشتریان مطرح شده در این مقاله ، از تعداد محرکهای هزینه بسیاری استفاده می کنند.نرخهای محرک هزینه که از طریق تقسیم مبلغ هزینه فعالیت بر حجم محرکهای هزینه (از قبیل تعداد تنظیمات و یا تعداد سفارشات مشتریان)محاسبه می شوند، مبلغ محاسبه شده هزینه هر معامله را نشان می دهد. فرض ضمنی كه در پشت اين روند و فرآيند قرار دارد اينست كه هر رويداد (مثل تنظيمات و سفارش مشتري) مقدار يكسان و مشابهي از منابع را مصرف مي‌كند. اين فرض كليدي راهنمايي براي رويكرد جايگزين در تخمين نرخ‌هاي محرك هزينه به شمار مي‌رود.

هدف اصلی هزینه یابی بر مبنای غعالیت و هزینه یابی بر مبنای مدیریت ، اندازه گیری و مدیریت ظرفیت سازمان می باشد.در این راستا به دو برآورد زیر نیاز است :

۱٫ نرخ هزینه هر واحد ظرفیت تولید

۲٫ میزان مصرف ظرفیت (تعداد دفعات هر محرک) توسط فعالیتهایی که سازمان برای تولید و ارائه خدمات انجام می دهد.

تخمين نرخ هزينه هر واحد ظرفيت:

نرخ هزينه را مي توان از طريق زير بدست آورد.

جمع کل هزینه های ظرفیت = نرخ هزینه ظرفیت

معادله هاي زماني:

عموماً همه سفارشات يكسان انبوه زمان يكساني براي انجام نياز ندارند مانند فعاليتهاي رسيدگي به شكايتهاي مشتريان بررسي اعتبار آنها يا هر فرايند معاملاتي ديگر شركتها عموما مي توانند محركهايي كه منجر به ساده يا پيچيده تر شدن برخي فعاليتها مي شوند را پيش بيني كنند بعنوان مثال فعاليت بسته بندي يك محموله ازسال۵/۰ دقيقه طول خواهد كشيد چنانچه بسته بندي خاصي را نياز داشته باشد ۶٫۵ دقيقه بيشتر از حالت قبل لازم است و اگر قلم مورد نظر با هواپيما ارسال خواهد شد ۰٫۲ دقيقه اضافي براي قرار دادن آن در كيف پلاستيكي نياز خواهد بود به جاي تعريف يك محرك زمان جداگانه و مقطوع برا هر طريقه ارسال رويكرد زمان گرا منابع لازم از طريق معالده ساده زيربرآورده مي كنند.

زمان بسته بندي= ۰٫۵+۶٫۵(در صورت نياز به بسته بندي وي‍ژه)+۰٫۲(در صورت ارسال از طريق هواپيما)

اطلاعات مورد از براي موارد خاص (ويژه) طريقه ارسال و ساير ويژگي هاي ارسال محوله قبلا در سيستم برنامه ريزي منابع سازمان ERP هنگاميكه سفارش وارد سيستم مي شود مشخص شده اند بيشتر سيستم ها ي ERP مدرن با استفاده خود ابزارهايي براي استخراج راحت اين اطلاعات و وارد كردن آنها در بسته هاي نرم افزاي تحليلي و ارائه مي كنند. مزيت ديگر ABC زمان گرا آگاهي است كه درباره كارآيي (نرخ هزينه و محرك زمان) فرايندهاي انتقادي تجاري ارائه مي كند گاهي اوقات مديران با دانستن اينكه چه مقدار زمان براي انجام سفارش مشتري خاصي صرف مي شود غافل گير شده و متعجب مي شوند شركتها ازمزاياي مدل هايشان از طريق تمركز برتلاش جهت بهبود مستمر فرايندهاي ناكارامد و هزينه هاي زياد برخودار خواهند شد.

به روز كردن مدل :TDABC

مديران براحتي مي توانند مدل هزينه يابي برمبناي فعاليت زمان گراي خود را براي انعكاس تغييرات در شرايط عملياتي شان را به روز كنند بعنوان مثال اگر متوجه شوند كه دايره خدمات مشتريان بيش از سه فعاليت انجام مي شود مجبور نخواهند بود مجددا با كاركنان اين بخش مصاحبه كنند بلكه فقط زمان لازم را براي اجراي هر فعاليت جديد براورد مي كنند همانطور كه قبلا بيان شد در صورتيكه مديران متوجه شوند كه همه سفارش مشتريان با همه بررسي اتبارها زمان يكسان نياز ندارند براحتي مي توانند اثر سفارشات پيچيده را از طريق برآورد زمان تفاضلي مورد نياز انها نسبت به سفارشات ساده لحاظ كنند. همچنين مديران به سهولت مي توانند نرخ هاي محرك هزينه فعاليت را به روز كنند دو عامل باعث تغيير نرخ هاي محرك هزينه فعالت مي شوند عام نسخت تغيير در قيمت منابع است كه نرخ ساعتي هزينه را تغيير مي دهد بعنوان مثال چنانچه حقوق كاركنان ۸% افزايش يابد نرخ هزينه هر ديقيقه از فعاليت از ۰٫۸ريال به ۰٫۸۶۴ ريال افزايش خواهد يافت. عامل دوم تغيير در حجم محرك منابع (زمان لازم) است كه كارايي فعاليت را تغيير مي دهد بعنوان مثال زمان لازم برا انجام فرايند سفارش از ۴۰دقيقه به ۵۰دقيقه افزايش يابد هزينه لازم براي انجام فعاليت نيز افزايش مي يابد.

مزاياي هزينه يابي برمبناي فعاليت زمان گرا:

هزينه يابي برمبناي فعاليت زمان گرا داراي مزاياي زير است:

۱٫ ساخت يك مدل دقيق را آسانتر و سريعتر مي سازد.

۲٫ با داده هايي كه از سيستم هاي برنامه ريزي منابع سازمان(ERP) و مديريت روابط با مشتري در دسترس هستند به خوبي همخوني دارد( اين نامري سيستم را پوياتر و در عين حال كمتر وابسته به نيروي انساني مي سازد)

۳٫ هزينه ها را با استفاده از ويژگي هاي سفارشات فرايندها تامين كنندگان و مشتريان به سوي فعاليت ها و سفارشات حركت مي دهد.

۴٫ مي تواند بطور ماهانه بكار گرفته شود تا اقتصاد جديدترين عملات سازمان را ارائه كند.

۵٫ شفافيت در بهره برداري از ظرفيتها و كاريي هاي فرايند ها را ايجاد مي كند(ظرفيت مازد را مشخص مي نمايد)

۶٫ ميزان تقاضاي منابع لازم را پيش بيني مي كند و امكان بودجه ريزي ظرفيت منبع براساس مقادير سفارش پيش بيني شده و پيچيدگي آنها را براي شركتها فراهم مي كند.

۷٫ به اساني با مدل هاي در سطح شركت از طريق كاربرد نرم افزارها و فن آور هاي بانك اطلاعاتي همخواني دارد.

۸٫ نگهداري سريع و ارزان قيمت مدل را ممكن مس زاد.

۹٫ براي كمك به كاربران در زمينه شناسايي علت رويه اي مشكل اطلاعات شفاف فراهم ميكند.

۱۰٫ هر صنعت يا شركت يا هر ميزان از پيچيدگي در مورد مشتريان محصولات ، بخش ها ، فرايندها و تعداد مورد استفاده قرار گيرد.

اين ويژگي ها امكان حركت هزينه يابي بر مبناي فعاليت از سيستم مالي پيچيده و پرهزينه را با ابزاري مي دهد كه داده هاي درست و قابل عمل براي مديران را به سرعت با تناوب ارزان فراهم بسازد.

معايب هزينه يابي برمبناي فعاليت زمان گرا

۱- در دسترس نبودن محرك هاي زمان صحيح و قابل اتكا:

درصورتيكه داده ها قابل اتكا صحيح و سريع در دسترس نباشد هزينه يابي برمبناي فعاليت زمان گرا بيش از آنكه بتواند مشكلي را حل كند مشكل آفرين خواهد بود اگر داده ها از يك سيستم قابل اتكامانند سيستم هاي اتوماتيك بررسي تقاضا بدست آيند و بطور منظم به روز شوند لغزش ناپذير خواهند بود اما اگركهنه شده يا برمبناي براورده هاي غيردقيق باشند منجر به خطاهاي اساسي خواهند شد شايد تفاوت بين براورده چهار دققه يا چهار دقيقه و ۱۰ثانيه براي حمل يك كيلو مواد به داخل انبار قابل توجه نباشد اما وقتي بنا باشد ۱۰۰هزار كيلو مواد به انبار حمل شوند عدد عمده اي بدست خواهد آمد. در هر سازمان مراكز مسئوليت مختلفي مانند بازايابي ، امور حقوقي، خدمات مشتريان ، تحقيقات و فن اوري اطلاعات وجود دارند جاييكه فعاليتها مشابه و تكراري نباشد محركهاي زمان غيرقابل دسترسي خواهند شد.

۲- تفاوتها در محركهاي زمان:

زمانيكه محركهاي زمان براي هر كدام از معاملات در دسترس باشد هزينه يابي برمبناي فعاليت زمان گرا مي تواند براي محاسبه هزينه هر مورد جداگانه مورد استفاده قرار گيرد بعنوان مثال قطعاتي كه حمل انها به داخل انبار ۸دقيقه طول مي كشد دو برابر قطعه اي كه۴دقيقه طول مي كشد هزينه جذب مي كنند اما اگر سفارش پيچيده اي دريافت شود و زمان لازم براي اجراي آن توسط فرد بي تجربه انجام شود هنگاميكه زمان لازم براي حمل كالا تا محل كار مشتري بعنوان محرك زمان در نظر گرفته شود منجر به تخصيص هزينه هاي كم براي مشترياني كه در مكان نزديكتر و هزينه زياد براي مشتريان كه در مسافت دورتري قرار دارند خواهد شد همينطور هزينه ها به مسيري كه پيك جهت رساندن محموله استفاده مي كند بستگي زيادي خواهند داشت پيچيدگي مذكور در هزينه يابي برمبناي فعاليت زمان گرا در محاسبات وقتي بيشتر مي شود كه از زمان ريشه استفاده كنيم زمان ريشه به مقدار زماني گفته مي شود كه پيك انبار شركت را ترك و به اولين ايستگاه مشتري برشد يك راه براي رفتار با زمان بين ايستگاه ها محاسبه هزينه آن و تقسيم آن بطور مساوي بين همه مشتريان در مسير پيك ميباشد.

۳- جمع آوري و به روز كردن داده ها:

مكررا گفته مي شود كه هزينه يابي زمان گرا نياز به جستجو و جمع اوري داده ها را حذف مي كند اما اين صحيح نيست هر بار كه مدل به روز شده وتغيير مي كند محركهاي زمان نيز باد به روز شوند حتي اگر تكراري ترين فرايندها تغيير كنند. نكته مهم اين است كه چنانچه سيستم هاي قابل اتكا براي تعيين محرك هاي زمان وجود نداشته باشند مديريت مجبور به اتكا برنظرات كاركنان خواهد شد كه بر محور راحتي و اسايش خود و در جهت ايجاد ظرفيت بلا استفاده اظهار مي شنود يكي از نشانه هاي اين موضوع اين است كه محاسبات حجم محركها و زمان هاي چرخه عملياتي نشان دهند كه دايره مربوط بالاتر از ظرفيت اسمي كار مي كند.

۴- حجم داده ها:

هزينه يابي فعاليتها بطور جداگانه و با روش هزينه مبتني بر فعاليت زمان گرا به سرعت توده عظيمي از داده ها را ايجاد خواهد كرد و باعث مي شود كه تحليل و تهيه گزارشات مديريت مستلزم پايگاه هاي اطلاعاتي عظيم و ابزارهاي تحليل و گزارشگر بسيار قوي شود. قبل از وارد شدن به جزئيات استفاده از روش زمان گرا جهت محاسبه هزينه فعاليت ها كسب درك دقيق از روش كه مديريت در سازمان تمايل به استفاده از آن براي تصميم گيري داردمي تواند سودمند باشد.

نتيجه گيري

با اينكه هر كدام از روش هاي بحث شده مزاياي دارند هيچ كدام از انها هزينه يابي تمام فعاليت ها در مراكز مسئوليت گوناگون كامل نيستند حقيق اين است كه ساختار هزينه يابي برمبناي فعاليت زمان گرا (TDABC) مورد اجراريي، عملياتي، و برخي مزاياي آن قابل بحث است زيرا اين روش بطور عمده اي محدود به استفاده از محرك زمان مي باشد افزون براين اجراي روش هزينه يابي برميناي فعاليت زمان گرا نمي تواند كليه محدوديتهاي روش متداول هزينه يابي برمبناي فعاليت را حل كند و حتي بعضي از مشكلات جديد مانند محدود بودن به معادله زماني را نيز در پي خواهد داشت بنابراين هنگام استفاده از هزينه يابي برمبناي فعاليت بايد با دقت ملاحظات و مفروضات ساختاري ان مورد توجه قرار گيرد و با شرايطي علمي موجود سازمان مورد مطالعه تطبيق داده شود سپس در صورت لزوم اجرا گردد بنابراين در برخي موارد شايد اجراي روش متداول و سنتي هزينه يابي برمبناي فعاليت مناسب تر و فايده هاي مورد انتظار ان بيش از هزينه هاي مربوطه باشد البته در عمل براي مراكز مختلف مسئوليت بيشتر از مدل هاي دوگانه استفاده مي شود زيرا احتمال وجود كمي دارد كه اطلاعات مناسب و قابل اتكا درباره تمامي فعاليت هاي مراكز مسئوليت گوناگون وجود داشته باشد به هر حال انتخاب هركدام از روش هاي فوق مستلزم به روز نمودن داده هاي مربوط به محركها مي باشد.